BFH: DBA-Schutz beim Fremdvergleich
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 24. Juni 2026 – I R 57/23 und der Parallelentscheidung I R 56/23 die abkommensrechtlichen Grenzen des formellen Fremdvergleichs präzisiert. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darf im Anwendungsbereich des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 nicht allein darauf gestützt werden, dass die besonderen formellen Anforderungen für beherrschende Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen nicht erfüllt sind. Vergleichbare Gewinnabgrenzungsklauseln finden sich in zahlreichen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen. Die Urteilsgrundsätze können daher über das DBA-Zypern hinaus Bedeutung haben.
Die Verfahren betrafen deutsche Immobiliengesellschaften, die für Grundstückserwerbe Leistungen einer zur Unternehmensgruppe gehörenden Y-Ltd. mit Sitz in Zypern in Anspruch genommen hatten. Die Leistungen wurden über deren deutsche Zweigniederlassung erbracht und umfassten unter anderem Vertragsprüfungen, Preisverhandlungen und Due-Diligence-Tätigkeiten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts waren sie tatsächlich erbracht und fremdüblich vergütet worden. Das Finanzgericht nahm gleichwohl vGA an, weil ausdrückliche Vorabvereinbarungen nicht nachgewiesen waren.
Eine nur konkludent geschlossene Vereinbarung kann nach Auffassung des BFH genügen. Entscheidend ist, ob sie sich unter Würdigung aller Umstände als klar, eindeutig und im Voraus getroffen feststellen lässt. Dafür können standardisierte Konzernregelungen sprechen, die bereits für vergleichbare Grundstücksankäufe galten.
Art. 9 DBA setzt bei den wirtschaftlichen Bedingungen an, die verbundene Unternehmen miteinander vereinbart haben, und vergleicht sie mit den Bedingungen, die voneinander unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Die Vorschrift ist keine eigenständige Korrekturgrundlage, begrenzt aber den Umfang einer Korrektur nach deutschem Recht. Zu den wirtschaftlichen Bedingungen gehören etwa die Höhe der Vergütung oder – bei Finanzierungen – die zu gewährenden Sicherheiten.
Davon unterscheidet der BFH die besonderen Anforderungen der deutschen vGA-Rechtsprechung daran, wie und wann eine Vereinbarung zustande gekommen und umgesetzt worden ist. Diese formellen Anforderungen sind keine wirtschaftlichen Bedingungen im Sinne des Art. 9 DBA. Beruht eine vGA ausschließlich darauf, dass eine Vereinbarung nicht den besonderen formellen Anforderungen genügt, kann die Korrektur daher abkommensrechtlich gesperrt sein. Sind Preis oder andere wirtschaftliche Konditionen dagegen materiell nicht fremdüblich, bleibt eine Korrektur möglich. Formale Mängel bleiben zudem für die Beweiswürdigung relevant und können Zweifel daran begründen, ob die behaupteten Bedingungen tatsächlich bestanden und fremdüblich waren.
Die Urteile fügen sich in eine wechselvolle Entwicklung der Rechtsprechung ein. 2012 erkannte der BFH erstmals den engeren Schutz vor einer ausschließlich formell begründeten vGA an. 2014 und 2015 weitete er diesen Ansatz vorübergehend zu einer umfassenden Sperrwirkung aus, die auch Korrekturen außerhalb des reinen Preisvergleichs erfasste. Seit 2019 rückte der BFH von dieser weitergehenden Linie wieder ab; Entscheidungen aus den Jahren 2021 und 2022 stellten klar, dass Art. 9 DBA neben dem Preis auch andere wirtschaftliche Bedingungen erfassen kann. Die aktuellen Urteile bestätigen nun, dass der engere Schutz vor einer ausschließlich formell begründeten vGA fortbesteht.
Der abkommensrechtliche Schutz greift allerdings nur, wenn Leistungsempfänger und Leistungserbringer jeweils Unternehmen im Sinne des DBA sind. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit reicht hierfür nach Auffassung des BFH nicht aus. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 8 Abs. 2 KStG und des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sind für die Auslegung des Abkommens nicht maßgeblich. Das ist insbesondere für Ein-Objekt-Gesellschaften und andere rein vermögensverwaltende Immobiliengesellschaften von Bedeutung.
Der BFH verwies beide Verfahren an das Finanzgericht zurück. Dort ist insbesondere zu klären, ob hinreichende Vorabvereinbarungen bestanden, ob die deutschen Gesellschaften eine Geschäftstätigkeit im abkommensrechtlichen Sinne ausübten und ob die Y-Ltd. nach dem DBA tatsächlich in Zypern ansässig war. Der Ausgang der Verfahren ist daher weiterhin offen.
Für laufende Betriebsprüfungen und Einspruchsverfahren bieten die Urteile eine wichtige Verteidigungslinie, wenn eine vGA ausschließlich mit den besonderen Anforderungen des formellen Fremdvergleichs begründet wird. Sie schützen dagegen nicht vor Einwänden gegen die tatsächliche Durchführung der Geschäftsbeziehung oder gegen materiell fremdunübliche Konditionen.
Für die Vertragsgestaltung geben die Entscheidungen keine Entwarnung. Konzerninterne Leistungen sollten weiterhin auf der Grundlage klarer, eindeutiger und im Voraus getroffener Vereinbarungen erbracht, vertragsgemäß durchgeführt und zeitnah dokumentiert werden. Die abkommensrechtliche Sperrwirkung ist ein begrenzter Rettungsanker für den Streitfall. Sie ersetzt keine belastbaren Vertrags- und Verrechnungspreisprozesse.