BFH - Einkünftekorrektur bei Teilwertabschreibungen auf Konzerndarlehen

Der Bundesfinanzhof hat am 4. November 2021 ein weiteres Urteil zur Konzernfinanzierung veröffentlicht. In dem Urteil vom 9. Juni 2021 (Aktenzeichen I R 32/17) hat sich der Bundesfinanzhof mit der Einkünftekorrektur bei Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Konzerndarlehen befasst (Link zum Urteil: Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen und bei Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern auf ausländische Tochtergesellschaften | Bundesfinanzhof).

Kurz zum Sachverhalt

Eine inländische Kapitalgesellschaft gewährte verschiedenen nachgeordneten, in Frankreich und den USA ansässigen Konzerngesellschaften unbesicherte Darlehen. Die inländische Kapitalgesellschaft schrieb diese Darlehen im Jahr 2005 gewinnmindernd ab.

Das Finanzamt rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell nach § 1 Abs. 1 Außensteuergesetz (AStG) wieder hinzu.

Hintergrund

Eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG setzt eine Einkünfteminderung voraus, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahestehenden Person veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist.

In seiner früheren Rechtsprechung ging der Bundesfinanzhof davon aus, dass eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur auf sog. Preisberichtigungen (d.h. im Falle der Darlehensgewährung auf den vereinbarten Zinssatz) beschränkt sei und die Neutralisation bei einer gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung ausgeschlossen sei (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2015 - I R 29/14 und vom 17 Dezember 2014 - I R 23/13). Für eine Einkünftekorrektur sah der Bundesfinanzhof bei einer Darlehensgewährung allein den vereinbarten Zinssatz als ausschlaggebend an.

Diese Rechtsprechung hatte der Bundesfinanzhof inzwischen allerdings aufgegeben (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 2019 – I R 73/16). In dem am 4. November 2021 veröffentlichten Urteil vom 9. Juni 2021 hat sich der Bundesfinanzhof erneut mit der Einkünftekorrektur bei Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens befasst.

Die wichtigsten Punkte der Entscheidung

  • In dem am 4. November 2021 veröffentlichten Urteil vom 9. Juni 2021 bestätigt der Bundesfinanzhof seine neue Rechtsprechungslinie zur Abkehr von der Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk. Danach beschränkt Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen (hier: also nicht allein auf den Darlehenszins), sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf.
  • Die Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG setzt insbesondere voraus, dass die Darlehensgewährung zu nicht fremdüblichen Bedingungen erfolgt ist. Die fehlende Besicherung eines Darlehens gehört zu diesen „Bedingungen“, die zu einer Einkünftekorrektur führen können.
  • Die Nichtbesicherung führt allerdings nicht automatisch zu einer Einkünftekorrektur. Denn die Fremdüblichkeit ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu prüfen, in die alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen sind.
  • Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen fremdvergleichskonform ist, hängt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter - ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen - das Darlehen unter gleichen Bedingungen gewährt hätte. Es ist beispielsweise denkbar, dass ein fremder Dritter das erhöhte Ausfallrisiko aufgrund der Nichtbesicherung durch einen Zinszuschlag kompensiert würde.
  • Es muss sich bei diesen fremden Dritten nicht um eine „klassische Bank“ handeln.
  • Auch das Sicherungsmittel selbst muss nicht immer „banküblich“ sein. Zudem ist auch nicht stets von einer Vollbesicherung auszugehen.
  • Selbst wenn fremde Dritte der Konzernobergesellschaft unbesicherte Darlehen gewähren, ist für die Darlehensgewährung an eine Tochtergesellschaft eine Würdigung der Fremdvergleichskriterien erforderlich. Denn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs muss sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter-)Gesellschaft - und insbesondere deren Ertragssituation - orientieren. Die Konzernüblichkeit einer fehlenden Besicherung begründet nicht deren Fremdüblichkeit.
  • Wäre ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem höheren als dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz fremdüblich, hat eine Einkünftekorrektur vorrangig in Höhe dieser Differenz zu erfolgen.

Fazit

Der Bundesfinanzhof kommt zu dem Ergebnis, dass die fehlende Darlehensbesicherung zu den Bedingungen gehört, die in die Gesamtbetrachtung zur Fremdunüblichkeit der Geschäftsbeziehung einzubeziehen sind. Eine Nichtbesicherung kann folglich auch eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auslösen.

Allerdings knüpft der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung an seine vor Kurzem veröffentlichten Urteile vom 18. Mai 2021 zu unbesicherten Konzerndarlehen an und weist erneut darauf hin, dass unbesicherte Darlehen nicht schon per se fremdüblich sind. Entscheidend ist, ob auch ein fremder Dritter das Darlehen unter gleichen Bedingungen gewährt hätte. In diese Betrachtung müssen alle Umstände des Einzelfalls einbezogen werden. Über die Urteile vom 18. Mai 2021 haben wir bereits berichtet: BFH entscheidet erneut zur Zinshöhe bei Konzerndarlehen | Dornbach und BFH-Urteil zur Zinshöhe bei Konzerndarlehen | Dornbach).


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